前兩期筆者結合一起企業股東家屬長期借款不還，被稅務稽查部門按照“利息、股息、紅利”所得追繳個人所得稅和滯納金，企業因未履行代扣繳義務被定性偷稅予以稅務行政處罰的案例，介紹了個人從企業取得資金視同分配政策的稅法沿革以及相關稅收規范性文件對不同性質主體、不同條件下所適用不同視同分配時限的規定。本期，筆者嘗試運用稅法的基本原則之一，探討個人從企業取得資金在稅法上視同分配，從而產生個人所得稅納稅義務的邊界在哪里，同時也從稅收法定和實質課稅的角度，對該案提出一點個人看法，不妥之處，敬請指正。

1、“實質重于形式”在稅法上理解和適用

作為國際會計準則中一項基本原則，“實質重于形式”原則當然也是我國企業會計準則遵循的重要原則，意指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。由于稅會之間的不可分割性，很多人理所當然認為“實質重于形式”這一會計核算上的原則在稅務處理上也差不多。那稅法上到底有沒有“實質重于形式”一說呢？其實是有的，稅法上規范的稱謂為“實質課稅”原則，意指應根據客觀事實確定是否符合課稅要件，并根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，而不能僅考慮相關外觀和形式。但會計上“實質重于形式”和稅法上“實質課稅”原則并不僅僅是稱謂不同，兩者的關鍵區別在于適用場景完全不同。

從會計角度看，由于經濟業務千變萬化，會計準則無法窮盡并統一核算的具體模式，因此“實質重于形式”原則就賦予了會計人員較大的職業判斷空間，目的是更加公平地反映經濟成果。也就是說作為一項經濟管理活動，會計上“實質重于形式”原則主要適用在操作層面。

從稅收的角度看，由于經濟生活的不斷變化，加之一些客觀因素或人為偽裝不同的形式以逃避稅負的行為會造成稅款流失，或者僅從要件上看符合納稅條件但實質并不應當產生納稅義務，造成稅負上的不公平，因此不拘泥于外在形式要件，而考究其實質行為來定性是否構成課稅要件就顯得非常必要。但我們要注意，作為基本法律原則之一，稅收法定原則是構建國家治理體系的至關重要環節，因此稅法上“實質課稅”原則主要體現在立法層面，與會計上恰恰相反，在操作層面也就是執法領域，稅法上要慎用“實質課稅”原則來壓縮執法人員的恣意判斷空間，以體現出法律的權威性、規范性、穩定性和可預測性。

2、從“實質重于形式”的視角看待個人從企業借款

我們看看個人從企業借款的不同情形，會產生哪些財稅影響，這將有助于理解個人從企業取得資金視同分配稅收政策要解決的實質問題在哪里。

（1）個人向企業借款用于生產經營

首先，個人取得借款的賬務處理為：

借：其他應收款（XX人備用金或借款）

       貸：銀行存款或庫存現金

其次，個人將借款用于生產經營活動取得支出憑證結轉成本、費用，賬務處理為：

借：主營業務成本或銷售、管理費用

       貸：其他應收款（XX人備用金或借款）

根據收入-成本、費用=利潤這個公式，借款人將企業的資金，也就是企業的資產轉化成一項生產成本或經營費用，由于成本、費用屬于損益類科目，必然會影響利潤，因而會產生納稅效果。換句話說就是個人向企業借款用于生產經營活動，理論上企業產生利潤，那么企業無論是通過企業所得稅還是生產經營所得個人所得稅，這種個人的資金利用行為有合法的稅收效果，是稅法所認可的。

（2）個人向企業借款并支付利息

根據財政部、國家稅務總局《關于全面推行營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件中規定：單位或者個體工商戶向其他單位或個人無償提供服務，需要視同銷售服務，但用于公益事業或者社會公眾為對象的除外。企業向個人借款無論收取利息與否，都是增值稅應稅行為，如果無息也要按照同期貸款利率計算利息按照貸款服務繳納增值稅。

首先，個人取得借款時賬務處理為：

借：其他應收款（XX人借款）

       貸：銀行存款或庫存現金

其次，企業根據稅法規定收取利息時，賬務處理為：

借：銀行存款

       貸：應交稅費-應交增值稅

              財務費用-利息或其他業務收入-利息

根據利潤公式，個人向企業借款并支付利息，帶來企業收入的增加或者費用的減少，如前所述由于損益類科目的變動，也必然會影響利潤，因此產生納稅效果。也就是說，個人向企業借款雖然沒有用于生產經營但支付了稅法認可的利息，理論上企業也會產生利潤，那么企業無論是通過企業所得稅還是生產經營所得個人所得稅，也可以通過稅收體現這一個人的資金利用行為，稅法也是認可的。

（3）個人向企業長期無償借款

個人取得借款時企業的賬務處理為：

借：其他應收款（XX人借款）

       貸：銀行存款或庫存現金

借款不還也就常說的長期掛賬，和前兩種情況不同，企業賬務處理上只體現前半部分錢借出去，沒有體現后半部分錢轉化成什么或者產生了哪些收益。銀行存款、庫存現金和其他應收款科目都屬于資產類，一減一增，由于不涉及損益類科目，會計上不會影響利潤，理論上也就不會產生所得稅納稅事項。也就是說個人向企業無償借款，如果企業不按稅法的規定收取利息，而作掛賬處理，不會由此產生所得稅負，那么個人的資金利用行為就無法體現在稅收上。但我們知道，資金本身是有價值的，放在銀行都有利息，這種無償的占用行為輕的看是占用了企業資金的時間收益，重的來講就是直接將企業資產占為已有，而這些都是課稅的要件，由此產生了形式上不需要納稅而實質上應當納稅的矛盾。

3、個人從企業取得資金稅收上視同分配的條件

不同于調整和規范企業管理和經濟秩序的法律，稅法并不糾正相關經濟行為，不是按照相關法律應然狀態，而是依據實然的經濟形態來判斷國家和納稅人之間的征納關系。比如《公司法》第一百一十五條規定：公司不得直接或者通過子公司向董事、監事、高級管理人員提供借款。假如公司向某董事出借款項，稅法并不因違反公司法規定而否定相應納稅義務，而是根據稅法體系來作出判斷。

正是基于實然狀態下諸多形式與實質的差異性，“實質課稅”原則在稅法體系特別是稅收立法層面發揮著重要作用。個人從企業借款視同分配稅收政策就是典型的“實質課稅”原則在具體稅收立法層面的體現。“財稅〔2003〕158號”“國稅發〔2005〕120號”“財稅〔2008〕83號”三個稅收規范性文件，既不針對借款用于生產經營，也不針對真正的企業與個人間借貸關系，而是要解決個人“長期無償占用企業資金”和“以借之名行分配之實”形式上無須納稅實質上應當納稅的問題。

首先，個人從企業借款用于生產經營活動，就不存在個人長期占用企業資金的問題，自然不符合視同分配稅收政策，也就不存在產生個人所得稅納稅義務的基礎。

其次，個人從企業借款并支付了符合稅法規定的利息，就不屬于長期無償占用企業資金的情況，也不符合視同分配稅收政策，不會產生個人所得稅納稅義務。

第三，個人從企業借款沒有支付利息或者支付利息明顯低于稅法規定，屬于占用企業資金的行為，至于是否屬于長期的判斷，綜合三個視同分配稅收規范性文件規定，公司制企業超過當年12月31日即可認定為長期，非公司制企業借款超過12個月即可認定為長期。符合這些條件，稅法上就明確產生了個人所得稅納稅義務。

第四，個人以企業資金用于與生產經營無關的消費性支出，實質上就是分配行為，稅法規定應當按照個人所得稅中關于分配的規定執行。

第五，個人從企業借款用于房產等以登記要件的消費支出，一但超過當年12月31日未歸還，稅法就認定以借為名行分配之實，應當根據個人所得稅中關于分配的規定執行。

回到第一期我們介紹的稅務稽查案例，公司股東的父親長期從企業借款不還，稅務處罰決定書中適用的依據為《財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）第二條，即納稅年度內個人投資者從其投資的企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照‘利息、股息、紅利所得’項目計征個人所得稅。

但本案中股東的父親并不是股東，也就是依據中指向的個人投資者，那么他怎么適用“利息、股息、紅利所得”稅目呢？筆者認為本案稅款追繳的對象值得商榷。由于處罰文書的全文并未公開，筆者猜測稽查人員已通過筆錄、銀行賬號等查明了股東是以其父之名借款的事實，畢竟不是憑著股東的這層關系哪個企業會無償借錢給別人那么久還不催著還？盡管這種情況大家都懂，但在執法環節不能簡單以“實質課稅”原則來認定股東的父親和股東就是一回事兒，而應當通過執法取證還原事實，如果確認股東以其父親名義借款不還，納稅人就應當是股東本人而不是其父親，在執法文書中應當予以釋明；如果沒有這方面的證據，其父親既不是股東、也不是員工，根據三個視同分配稅收規范性文件規定，沒有直接讓其父親視同分配補繳個稅的依據，企業也無須承擔代扣代繳義務，就失去了定性偷稅予以處罰的基礎。當然，稅務機關可以另行依法追究企業出借資金不收取利息的納稅責任。畢竟“實質課稅”原則已經在立法層面給予征納雙方充分的支撐，在執法環節，我們更應遵循稅收法定原則，強調依法行政。

1、財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知（財稅〔2003〕158號）

2、國家稅務總局關于印發《個人所得稅管理辦法》的通知（國稅發〔2005〕120號）

3、財政部 國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復（財稅〔2008〕83號）

4、國家稅務總局廣東省稅務局信用信息雙公示：行政處罰決定書惠稅一稽罰〔2022〕158號