之前筆者介紹了個人從企業取得資金視同分配稅收政策的相關規定（以下簡稱：視同分配政策）以及制訂的歷史脈絡。有財稅同行在討論時，就視同分配的納稅義務時限提出不同見解。借此話題，筆者從企業分配的稅收制度談起，再嘗試從法律體系角度解釋相關規定中容易引發歧義的表述，明晰相關內涵，希望對進一步提高財稅法律服務質量有所幫助。

有財稅同行認為：視同分配政策中，“財稅〔2003〕158號”和“國稅發〔2005〕120號”文件對投資人從企業借款視同分配規定了不同時限，前者以納稅年度為限，后者以一年為限。如果是12月1日發生的借款，根據前者規定，不到一個月就要超期了，可能面臨被認定向個人分配而征收稅款。但如果借款發生在1月1日，就有一年的期限，同樣的行為有的借了一個月就可能補稅，有的將近一年反而不用補稅，這樣導致執法尺度難以把握易產生新的不公平。而如果統一適用一年為限的規定，就不存在上述問題了。特別是按照法律規范后制定的優于先制定的原則，更應當適用后者2005年文件中借款超期以一年為限的規定，而不是前者2003年文件中以納稅年度即當年12月31日為限的規定。

1、視同分配政策的稅法邏輯

視同分配政策出臺的目的是防范個人投資者將企業資金變相占為己有，導致分配不公。這里的分配不公就是解決分配時不納稅的問題。

我們先看企業向個人分配的不同納稅模式。稅法上企業的概念比法律定義的企業類型更為廣泛。比如筆者執業的合伙律師事務所，法律定義為非法人類專業機構，不是企業。而從納稅身份上就被界定為企業，執行合伙企業相關稅收政策。盡管稅務概念上企業類型各異，但從納稅的角度來說，大致可分為兩類：即執行企業所得稅政策企業和執行個人所得稅政策企業。額外說一點，除涉及個人所得稅外的稅收文件，常用“個人”代表個體工商戶，即辦理了稅務登記的個人生產經營主體。無論從法律角度還是稅務角度，個體工商戶都不屬于企業，不能適用與“企業”相關的稅收政策。而我們平常說的個人，在這些稅收文件中的表述為“其他個人”，即指自然人，要注意區分。

執行企業所得稅政策企業最典型的就是有限責任公司、股份有限責任公司和一人有限責公司。其特征就是這類企業有獨立的財產，可以獨立承擔經濟責任，有獨立的法律擬制人格，一般均受“公司法”規制。這類企業的投資者就是常說的股東，他們從企業取得收益的主要方式就是投資分紅。這里要注意分紅是有條件的，即首先是企業有利潤；其次是交完企業所得稅后，留足法定公積金后還有剩余；最后，分到股東的金額，還要適用個人所得稅“利息、股息、紅利”項目按所得額20%納稅。當然，股東個人也可以受雇于企業或者為企業提供個人勞動，按“工資、薪金”項目或“勞務報酬”項目，最終并入綜合所得按3-45%七級超額累進稅率匯算繳納個稅。也就是說，股東從企業取得合法的收入，無論是分紅所得還是勞動所得，都要納稅。

執行個人所得稅政策企業最典型的就是個人獨資企業、合伙企業。這類企業的特點就是盡管也有相對獨立的財產，但由于其高度的“人和”性，投資者與企業管理者往往合二為一，企業決策無法獨立、和投資人財產高度混同、承擔債務能力不足，也就是說企業不具備法律上擬制的獨立人格。這類企業的投資人主要是獨資企業主或企業合伙人，他們從企業獲得收益的方式，不同于公司制企業把財產性收入和勞動性收入分得那么清楚，一般只涉及“生產經營”一項。即如果企業有利潤，先按約定或投資份額分到每個投資人，各投資人再根據“生產經營所得”項目，按所得額的5-35%五級超額累進稅率繳納個稅。換句話說，獨資企業主或合伙人要從從企業獲取收益，原則上必須按生產經營所得繳納個稅。（以上不包括投資人從企業取得的租金、特許權使用費等特殊情形）

無論上述哪一類企業，投資人特別是實際控制人往往對企業具有強勢的話語權。本來應當通過分配取得的收益，為了不納稅就取出來用著先，只要企業不倒就一直掛在賬上，反正沒人敢催老板還錢，企業成了老板們個人和家庭開支的提款機。根據我們國家的個人所得稅制，無論是通過財產還是勞動甚至是天上掉餡餅，只要實現財富增加，除法定情形外都會涉及個人所得稅。那有錢的通過辦企業當提款機取得財富不納稅，沒錢的只能通過辛勤勞動創造財富還要老老實實交稅，顯然是不公平的。因此，國家當然要出臺政策解決這種問題。

2、視同分配政策的核心內容

一是明確了政策的適用對象。隨著實踐發展，視同分配政策內容不斷完善，由起初僅針對個人投資者和投資者家庭成員，擴展至企業其他人員。

二是針對要處理的行為具象化。主要解決實際占有和以借為名占用企業資金兩類問題，具體包括四個方面：1、個人投資者以企業資金為本人家庭成員及其相關人員支付消費性支出及購買家庭財產；2、企業出資購買房屋及其他財產，將所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員的；3、個人投資者從其投資的企業借款長期不還；4、向企業借款用于購買房屋及其他財產，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員未及時歸還的。

三是明確涉及個人所得稅的稅目。對個人獨資企業、合伙企業的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業對個人投資者的利潤分配，按照"生產經營所得"項目計征個人所得稅;對其他企業的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業對個人投資者的紅利分配，按照"利息、股息、紅利所得'項目計征個人所得稅;對企業其他人員取得的上述所得，按照"工資、薪金所得''項目計征個人所得稅。

四是針對借款設置了豁免條件。即相關借款用于生產經營用途的。

五是明確了借款視同分配的期限。視同分配政策對借款超期的概念采用了三種不同表述，即：納稅年度終了、超過一年和借款年度終了未歸還的。下面我們聊聊關于政策適用時限的問題應當如何理解。

3、從法律適用角度解讀借款視同分配的期限

“財稅〔2003〕158號”“國稅發〔2005〕120號”“財稅〔2008〕83號”三個現行有效的稅收規范性文件中，針對實際占用均以行為發生作為視同分配的納稅義務發生時點，但針對借款視同分配的納稅義務時限卻采用了三種不同表述。“國稅發〔2005〕120號”文中“超過一年”的概念最清晰，就是指借款發生日起算大于日歷年度365天；“財稅〔2008〕83號”文中“借款年度終了”是指日歷年度結束，就是借款發生日當年的12月31日之后；“財稅〔2003〕158號”文中“納稅年度”是稅法上的概念，我國稅法規定納稅年度與日歷年度、會計年度相同，“納稅年度終了”即超過當年12月31日；但納稅年度有特殊情況，如果企業年度中間注銷或進入破產程序，納稅年度就以實際存續期為限，此時就不等于日歷年度了。一般情況下，納稅年度終了=借款年度終了<超過一年。那么這三種時限如何適用，之間發生沖突又該如何解決？

首先，根據高位階法律規范優先適用原則，三個文件的效力級別都屬于稅收規范性文件，不存在優先適用的問題。

其次，之前財稅同行提到的新法優于舊法的原則，是在同一位階的法律規范就同一事項作出不同規定時的沖突適用原則。“財稅〔2003〕158號”文件中針對投資人借款期限的規定，明確將個人獨資企業、合伙企業的投資人排除在外，也就是僅針對通常意義的公司制企業；“國稅發〔2005〕120號”文件中針對的投資人借款期限規定，盡管沒有明確投資者的范圍，但該款內容屬于第三十五條之下的第四項，而第三十五條的表述內容為“強化對個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業投資者以及獨立從事勞務活動的個人的個人所得稅征管。”因此，聯系上下文此處的個人投資者僅指個人獨資企業和合伙企業的投資者。由于兩個規定適用的對象不同，因此不存在法律規范適用的沖突問題。

再者，特別規定優于一般規定原則的適用。“財稅〔2008〕83號”文件對投資人概念未作區分，意味著既包括了適用企業所得稅政策的企業投資者、也包括適用個人所得稅政策的企業投資者。但該文僅針對借款用于購買房產等以登記作為所有權確認標志的占有行為，屬于特別規定，而之前兩個文件中關于借款“用于非生產經營用途”屬于一般性規定。當兩者規定的時限出現不一致時，應當按照特殊優于一般的原則適用特別規定。比如合伙企業投資者當年12月1日從企業借款給家屬買了一輛車，登記在家屬名下。該行為既符合“國稅發〔2005〕120號”文件的情形，也符合“財稅〔2008〕83號”文件適用條件，也就是這種行為不僅屬于“用于非生產經營用途”大前提，還更進一步是用于購置以登記為要件的財產且登記在別人名下。按照特別優于一般的原則，應當優先適用借款年度終了即視為超期的規定，而非到次年12月1日滿一年才視為超期。

綜上，視同分配稅收政策已經較為全面地解決了變相占用企業資金不納稅的問題。但畢竟經濟行為千差萬別，相關規范不可能將其一一囊括。例如以投資者家庭成員名義借款，其身份既不是投資者，也不是企業員工，盡管用于個人消費了但卻沒有用于取得以登記為要件的各類財產，縱觀視同分配稅收政策，還真沒有一條規定能套上。另外，借款是否用于生產經營的認定上也存在很多爭議。如何平衡行政法上“法無明文規定即可為”以及稅法上“實質重于形式”的原則，對于個人從企業取得資金有哪些實質性行為可能影響定性，下期我們結合之前的稽查案例再作探討，敬請關注。

1、財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知（財稅〔2003〕158號）

2、國家稅務總局關于印發《個人所得稅管理辦法》的通知（國稅發〔2005〕120號）

3、財政部 國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復（財稅〔2008〕83號）